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一般纳税人和小规模纳税人之间如何抉择企业节税筹划
发表于 2019-01-10 11:27:04 作者:上海初泽 查看:
文章导读:  由于我国增值税实行的是凭增值税专用发票抵扣税款的制度、对于增值税纳税人会计核算是否健全,是否能够准确核算销项税额、进项税额以及......
    由于我国增值税实行的是凭增值税专用发票抵扣税款的制度、对于增值税纳税人会计核算是否健全,是否能够准确核算销项税额、进项税额以及应纳税额有较高的要求。而增值税实施面广、纳税人多、情况复杂、核算水平差距很大,为保证对专用发票的正确使用和安全管理,有必要对增值税纳税人进行分类。
 
  (一)两种纳税人身份的区分
 
  区分一般纳税人和小规模纳税人的标准,原则上有两个:一个是定量标准,即销售额,看纳税人的年销售额是否达到所规定的限额标准;另一个是定性标准,即会计核算标准,以纳税人的会计核算的健全程度为标准。
 
  1.销售额标准。销售额标准是由财政部门规定和调整的,现行小规模纳税人的销售额标准为:从事货物生产或提供应税劳务纳税人,以及以从事货物生产或提供应税劳务为主,并兼营货物批发或零售的纳税人,年应税销售额在100万元以下的;从事货物批发或零售的纳税人,年应税销售额在180万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业,视同小规模纳税人标准纳税。需要注意的是这里的销售额是指增值税应税的销售额,即纳税人实现的用以计征增值税的销售额。
 
  2.会计核算标准。对于达不到销售额标准的纳税人,则适用会计核算标准,即如果会计核算健全,能够准确提供税务资料的,经主管税务机关批准,可以不视为小规模纳税人,而认定为一般纳税人。所谓会计核算健全,是指能按会计制度和税务机关的要求准确核算销项税额、进项税额和应纳税额。但会计核算标准不易操作,因此,在征管中对会计核算标难作了严格限制:从事货物零售业务的小规模企业不适用会计核算标准;年销售额达不到50万元的小商业企业纳税人,不适用会计核算标准;年销售额达不到30万元的小工业纳税人,不适用会计核算标准。
 
  那么,达到销售额标准的纳税人,如果会计核算不健全,是属于一般纳税人还是小规模纳税人?答案是一般纳税人,但在增值税的计征方面,与小规模纳税人和会计核算健全的一般纳税人都不相同:适用一般纳税人的税率,但又与小规模纳税人一样,不能抵扣进项税额和使用专用发票。这样规定,有利于促进纳税人健全会计核算制度,也有利于加强增值税的征收管理。
 
  除以上规定外,为了加强增值税一般纳税人的管理,又进一步充实了认定一般纳税人的标准。经营场所标准:无固定经营场所的纳税人,要取消一般纳税人资格,改按小规模纳税人征税。税收征管标准,即以征收管理中是否存在违规现象作为认定标准,原一般纳税人有下列情形之一的,则取消其一般纳税人资格:有偷税行为或有虚开增值税专用发票行为的;不按规定保管增值税专用发票造成严重后果的;经税务机关日常稽查连续三个月被列入《未申报纳税人清单》或连续6个月被列入《申报异常纳税人清单》的。
 
  (二)两种纳税人税负孰轻孰重
 
  人们通常认为,小规模纳税人的税负重于一般纳税人,但实际并非尽然。纳税人进行税务筹划的目的在于通过减少税收支出,以降低现金流出量。企业为了减轻税收负担,在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换,必须会增加会计成本。例如,增设会计账簿,培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出,则宁可保持小规模纳税人的身份。
 
  假定某物资批发企业年应纳增值税销售额300万元,会计核算制度也比较健全,符合作为一般纳税人的条件,适用了17%的增值税率,但该企业准予以销项税额中抵扣的进项税额较少,只占销项税额的10%。在这种情况下,企业应纳增值税额为45. 9万元(300万元×17%-300万元×10%×17%)。如果将该企业分设为两个批发企业,各自作为独立核算单位,一分为二后的两个单位年应税销售额分别为160万元和140万元,那么两者就都符合小规模纳税人的条件,可适用4%的征收率。在这种情况下,只要分别缴纳增值税6.4万元(160万元×4%)和5.6万元(140万元×4%)。显然,划小核算单位后,作为小规模纳税人,可较一般纳税人节省税款。
 
  企业到底选择哪种纳税人对自己更为有利呢?一般而言,有以下三种方法可以进行选择:
 
  1.增值率筹划法
 
  所谓"增值率",就是指增值额与应税销售额的比例,而增值额则为销售额减去购进货物价款,即:
 
  增值率=(销售额-购进项目金额)÷销售额
 
  =(销项税额-进项税额)÷销项税额
 
  一般纳税人应纳税额=销售额×增值率×税率
 
  小规模纳税人应纳税额=销售额×征收率
 
  如果两种纳税人的税负相同,且一般纳税人的税率为17%,则有:
 
  销售额×增值率×税率=销售额×征收率
 
  增值率=征收率÷税率=6%÷17%×100%=35.3%
 
  或=4%÷17%×100%=23.5%
 
  对于工业企业来说,当增值率为35.3%,两者税负相同;当增值率低于35.3%,小规模纳税人的税负重于一般纳税人;当增值率高于35.3%,则一般纳税人税负重于小规模纳税人。对于商业企业来说,具体情况与上相同。
 
  总的来说,在增值率较低的情况下,一般纳税人比小规模纳税人较有优势,主要原因是前者可抵扣进项税额,而后者不能。但情况并非总是如此,随着增值率的上升,一般纳税人的优势越来越小。在非零售环节,一些毛利率较大的企业,如经营奢侈品或富有弹性的商品时,小规模纳税人很容易通过降价来达到尽可能高利润,而又少纳税。在零售环节,一般纳税人的优势地位更小,虽然一般纳税人可按17%(13%)税率剔除销项税额,而小规模纳税人按4%剔除,但其不含税收入高,当进销差价率达到一程度时,小规模纳税人的利润已超过了一般纳税人,达到了利润最大化。
 
  非零售环节(假定小规模纳税人为商业企业)
 
  增值率 不含税进 不含税售 含税售价(元) 交税(元) 利润(元)
 
  价(元)  价(元)   一般 小 一般 小 一般 小
 
  20%   80   100    117 104 3.4 4 20 6.4
 
  30%   70   100    117 104 5.1 4 30 18.1
 
  40%   60   100    117 104 6.8 4 40 29.8
 
  50%   50   100    117 104 8.5 4 50 41.5
 
  零售环节(实际售价有可比性)
 
  不含税进 含税售  不含税售价(元) 交税(元)   利润(元)
 
  价(元)  价(元)   一般   小 一般 小   一般  小
 
  80   100   85.47 96.15 0.93 3.85 5.47 2.55
 
  70   100   85.47 96.15 2.63 3.85 15.47 14.25
 
  60   100   85.47 96.15 4.33 3.85 25.47 25.59
 
  50   100   85.47 96.15 6.03 3.85 35.47 27.65
 
  2.抵扣进项物资占销售额比重判别法
 
  上述增值率的计算公式可以转化如下:
 
  增值率=(销售收入-购进项目价款)/销售收入×100%
 
  =1-购进项目价款/销售收入×100%
 
  =1-可抵扣的购进项目占不含税销售额的比重
 
  假设抵扣的购进项目占不含税销售额的比重为x,则:
 
  17%×(1-x)=6%(或4%)
 
  解得平衡点为:x=64.7%(或76.5%)
 
  这就是说,当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重为64.7%(或76.5%)时,两种纳税人税负完全相同;当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重大于64.7%(或76.5%)时,一般纳税人税负轻于小规模纳税人;当企业可抵扣的购进项目占销售额的比重小于64.7%(或76.5%)时,则一般纳税人税负重于小规模纳税人。
 
  3.含税销售额与含税购货额比较法
 
  假设Y为含增值税的销售额,x为含增值税的购货额(两额均为同期),由正式成立(只计算征收率为6%的情况):
 
  [Y/(1+17%)-X/(1+17%)]×17%=Y/(1+6%)×6%
 
  解得平衡点:X/Y=61%
 
  这也就是说,当企业的含税购货额为同期销售额的61%时,两种纳税人的税负完全相同;当企业的含税购货额大于同期销售额的61%时,一般纳税人税负轻于小规模纳税人;当企业含税购货额小于同期销售额的61%时,一般纳税人税负重于小规模纳税人。
 
  这样,企业在设立时,纳税人便可进行纳税筹划,即根据所经营货物的总体增值率水平,选择不同的纳税人身份。当然,小规模纳税人转换为一般纳税人必须具备一定的条件,才能选择此法以达到节税的目的。
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